Finanšu līzings (arī nomaksas pirkums (Pievienotās vērtības nodokļa likuma 1. panta 13. punkts)) ir līzinga veids, kas paredz līzinga īpašuma pilnu izpirkšanu, līzinga ņēmējs pēc pēdējā maksājuma veikšanas kļūst par priekšmeta īpašnieku. Savukārt Pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likuma 34. panta astotā daļa nosaka, ka nomaksas pirkuma darījumā ar nodokli apliekamā vērtība ir līgumā noteiktā atlīdzība par nomaksas pirkuma objektu līguma slēgšanas dienā, kā arī visi līgumā noteiktie papildu maksājumi, izņemot kredītprocentus.

Jāņem vērā, ja prece – automašīna – tiek iegādāta un uzreiz pārdota līzinga uzņēmumam, tad šiem darījumiem ir jāpiemēro PVN, kas reizē dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, ja prece tiek izmantota saimnieciskās darbības veikšanai.*

Jēdziena “uzņēmējdarbība” atklāšana – Komerclikuma 1. panta otrā daļa: “Komercdarbība ir atklāta saimnieciskā darbība, kuru savā vārdā peļņas gūšanas nolūkā veic komersants. Komercdarbība ir viens no uzņēmējdarbības veidiem”, un trešā daļa: “Saimnieciskā darbība ir jebkura sistemātiska, patstāvīga darbība par atlīdzību”.

Situācijas teorētisks apraksts (kāzuss)

1. SIA “A” pārdod kravas automašīnu SIA “B” (kas nodrošina līzinga sniegšanas pakalpojumus), par ko izraksta rēķinu ar PVN. SIA “B” veic samaksu par iegādāto transportlīdzekli. SIA “A”, saņemot samaksu par pārdoto transportlīdzekli, uzrēķināto PVN daļu nomaksā valstij.

2. SIA “B” (līzinga devējs) nevis iegrāmato samaksāto PVN nodokli sev debetā, bet atgriezeniskā līzinga līguma ietvaros novirza SIA “C” (līzinga ņēmējam). Finanšu līzinga darījumi netiek aplikti ar PVN nodokli, tāpēc arī līzinga devēji nav ieinteresēti PVN nodokli paturēt sev (šis ir no uzņēmējdarbības biznesa procesu viedokļa). SIA “C” kā līzinga ņēmējam un uzņēmējdarbības veicējam rodas tiesība saskaņā ar likuma normu (PVN likuma 100. panta trešās daļas ceturtais punkts) izmantot pārvirzīto PVN priekšnodokli 100% apmērā, ja līzingā iegādātās kravas automašīnas tiks izmantotas darījumiem, kas apliekas ar PVN.

Svarīga piezīme: tātad tiesība izmantot PVN 100% apmērā ir noteikta likumā (PVN likuma 100. panta trešās daļas ceturtais punkts). Likumā nav minimizēts, piemēram, valsts (VID personā) risks par PVN izmantošanu proporcionāli atgriezeniskā finanšu līzinga līguma ietvaros nomaksātajai summai. Vai tas ir likuma robs, vai arī apzināta izstrādāta tiesību norma, kādā veidā valsts stimulē uzņēmējdarbības vidi, valsts ekonomisko izaugsmi utt., ir atsevišķs jautājums.

3. Atgriezeniskā finanšu līzinga līguma ietvaros īpašumtiesības uz kravas automašīnām saglabā līzinga devējs SIA “B”, tādējādi pastiprinot līzinga ņēmēja SIA “C” saistību izpildes nepieciešamību un minimizējot savus uzņēmējdarbības riskus. Līzinga ņēmējs SIA “C” iegūs īpašumtiesības uz līguma priekšmetu (transportlīdzekli – kravas auto) tikai tad, kad pilnībā būs izpildītas visas finansiālās saistības, kas atrunātas atgriezeniskā finanšu līzinga līguma ietvaros.

4. Atgriezeniskā finanšu līzinga līguma termiņš apskatāmajā piemērā ir pieci gadi. Tātad principā ne uzņēmējs SIA “C”, sākotnēji pērkot dārgas kravas automašīnas līzingā, ne valsts, dodot uzņēmējam tiesības izmantot PVN priekšnodokli 100% apmērā, nevis proporcionāli nomaksātajai līzinga līguma summai (kā tas piemēram notiek nomas līzinga jeb operatīvā finanšu līzinga ietvaros gadījumā), nevēlas, lai atgriezeniskā finanšu līzinga līgums netiktu izpildīts. Tātad visas ieinteresētās puses, t.sk. valsts, ir ieinteresēti uzņēmējdarbības veiksmē, nevis tieši pretēji – neveiksmē (faktiskā vai reālā maksātnespēja). Uzņēmējdarbības veiksmes gadījumā tikai visi būs ieguvēji.

5. Izskatīsim, kas tad notiek uzņēmējdarbības neveiksmes gadījumā (juridiskas personas faktiskās maksātnespējas gadījumā), t.i., kādas sekas un kādi riski iestājas. Tāpēc izskatīsim gadījumu, kad atgriezeniskais finanšu līzinga līgums netiek pildīts, piemēram, pēc diviem gadiem kopš noslēgšanas brīža. Kāda tad ir faktiskā reālā situācija finanšu sadalījumā šī finanšu darījuma ietvaros?

Situācija ir šāda:

1) SIA “C” kā līzinga ņēmējs, kuram valsts ar likumu bija iedevusi tiesību izmantot PVN priekšnodokli 100% apmērā (PVN likuma 100. panta trešās daļas ceturtais punkts), nevis proporcionāli nomaksātajai summai atgriezeniskā finanšu līzinga līguma ietvaros sastādītajam grafikam, iesniedzot savas PVN deklarācijas, ir izmantojis PVN priekšnodokli 100% apmērā no finanšu līzinga objekta: transportlīdzeklis – kravas automašīna;

2) tā kā līzinga ņēmējs SIA “C” vairs nevar izpildīt uzņemtās finanšu saistības līzinga līguma ietvaros, jo SIA “C” ir cietis uzņēmējdarbības neveiksmi un tam faktiski ir iestājusies maksātnespēja (t.i., tas ne tikai attiecībā pret līzinga devēju SIA “B” nespēj pildīt savas uzņemtās finanšu saistības, bet pret visiem uzņēmuma (juridiskās personas) kreditoriem), tad līzinga devējs SIA “B” pieprasa atdot tam piederošo mantu, kas atrunāta līguma priekšmetā, – kravas automašīnu. Būdams krietns un rūpīgs (labticīgs) saimnieks, līzinga ņēmējs SIA “C” atdod līzinga devējam SIA “B” tā mantu – kravas automašīnu. Atdodot (atgriežot) mantu tā patiesajam īpašniekam, tiek izrakstīta arī pavadzīme par atlikušo mantas – kravas automašīnas vērtību (summa + PVN) (piemēram, 3/5 no sākotnējās kopējās kravas automašīnas vērtības) no SIA “B” (līzinga devēja) puses;

3) pavadzīmē izrakstītā summa ar PVN netiek pārskaitīta (transfērēta) no vienas firmas konta uz otru, jo tādā veidā tiek vienkārši veikts līguma saistību ieskaits (pilnīgs vai daļējs, tam nav būtiskas nozīmes apskatāmajā situācijā);

4) rodas situācija, ka SIA “C” ir jāatgriež iepriekš izmantotais PVN nodoklis valstij, ko tā nevar izdarīt, jo ir iestājusies SIA “C” faktiskā maksātnespēja un tā ir pārtraukusi faktisko uzņēmējdarbības veikšanu.

Svarīga piezīme: SIA “C” pavadzīmē izrakstīto PVN summas apmēru kā priekšnodokli jau iepriekš (apmēram pirms 1–2 gadiem) ir izmantojusi, iesniedzot deklarācijas par sava uzņēmuma darbību attiecīgajā laikā. Tajā laikā, kad minētā PVN priekšnodokļa summa bija apgūta jeb izmantota, visi uzņēmuma SIA “C” darījumi bija reāli darījumi (ja uzņēmums veic saimniecisko darbību, ir iespējama izvairīšanās no pievienotās vērtības nodokļa nomaksas, atskaitot no budžetā maksājamās summas priekšnodokli par faktiski nenotikušiem darījumiem, taču par fiktīviem darījumiem šajā situācija runa neiet). Tātad PVN priekšnodokļa izmantošana bija likumiska un tiesiska, jo attiecīgās tiesības tai bija devusi likuma norma (PVN likuma 100. panta trešās daļas ceturtais punkts). No kā izriet, ka nevar būt runas par kaut kādu tīšu nodomu (tiešu vai netiešu nodomu) izvairīties no nodokļu nomaksas vai kā savādāk samazināt/slēpt nodokļa nomaksas apmēru.

Savukārt, izdarot Krimināllikuma 218. pantā paredzēto noziedzīgo nodarījumu, vainīgās personas darbība vai bezdarbība ir vērsta uz to, lai nemaksātu nodokļus, iegūtu tiesības uz nodokļu samazināšanu, pārmaksātā nodokļa izmantošanu, sedzot nākamajos taksācijas periodos valsts budžetā maksājamo nodokļu summas vai citu nokavēto maksājumu veikšanai, t.i., savu mantu nenodotu citam.

Kontekstā ar iepriekš minēto vispirms norādāms, ka šobrīd normatīvajos tiesību aktos nav tieši minēts, kā komercsabiedrībai ir jārīkojas, ja līzinga objekts tiek atgriezts/atdots līzinga devējam, ja līzinga ņēmējs nespēj norēķināts par uzņemtajam saistībām. Lai arī iepriekš kārtība šādiem gadījumiem bija atrunāta Ministru kabineta 2006. gada 14. novembra noteikumos Nr. 933 “Likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” normu piemērošanas kārtība”, tomēr pēc tam, kad šie noteikumi līdz ar likumu “Par pievienotās vērtības nodokli” zaudēja spēku, jaunajā regulējumā analoģiska kārtība netika noteikta.

Likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” (spēkā līdz 2013. gada 1. janvārim) 8. panta pirmā daļa noteica, ka preču piegāde ir notikusi, ja preces nosūtītas vai atlīdzība par preču piegādi saņemta pirms preču nosūtīšanas.

Savukārt Ministru kabineta 2006. gada 14. novembra noteikumu Nr. 933 “Likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” normu piemērošanas kārtība” (spēkā līdz 2013. gada 1. janvārim) 161. punkts noteica, ka, piemērojot likuma 8. panta pirmo daļu, ja nomas pirkuma (līzinga) darījumā nomas pirkuma (līzinga) līgums tiek lauzts pirms līgumā noteiktā laika, līzinga devējs līzinga ņēmējam izraksta kredītrēķinu par nesamaksāto nomas pirkuma (līzinga) objekta daļu.

Eiropas Savienības Tiesa ir norādījusi, ka tiesiskās noteiktības princips paredz, pirmkārt, ka tiesību normām ir jābūt skaidrām un precīzām un, otrkārt, ka attiecīgajām personām ir jābūt iespējai paredzēt to piemērošanu (Eiropas Savienības Tiesas 2009. gada 10. septembra sprieduma lietā Plantanol, C-201/08, EU:C:2009:539, 46. punkts tajā minētā judikatūra, 2014. gada 9. oktobra sprieduma lietā Traum EOOD, C-492/13, EU:C:2014:2267, 28. punkts). Šis princips ir īpaši svarīgs tāda tiesiskā regulējuma gadījumā, kas var ietvert finansiālas izmaksas, lai ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tām uzlikto pienākumu apmēru. Tādējādi nodokļu maksātājiem ir jāzina savu pienākumu apmērs nodokļu jomā pirms darījuma noslēgšanas (Eiropas Savienības Tiesas 2007. gada 27. septembra sprieduma lietā Teleos u.c., C-409/04, EU:C:2007:548, 48. punkts un tajā minētā judikatūra, 2014. gada 9. oktobra sprieduma lietā Traum EOOD, C-492/13, EU:C:2014:2267, 29. punkts).

Arī Senāts ir atzinis, ka nodokļu jomā, un jo īpaši paredzot atbildību par nodokļu samaksas pārkāpumiem, likumam ir jābūt pietiekami skaidram (Senāta 2011. gada 11. jūnija sprieduma lietā Nr. SKA-107 (A42656207) 15. punkts).

Ne no likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” normām, ne noteikumu Nr. 933 15. un 161. punkta neizriet prasība, izbeidzot normas pirkuma (līzinga) līgumu par lietotu automašīnu pirms termiņa, izrakstīt pievienotās vērtības nodokļa rēķinu par nomas pakalpojumu.

Neskatoties uz minēto, kredītrēķina izrakstīšanai konkrētajā gadījumā ir savs loģisks iemesls, proti, nodokļu maksātājam ir jāveic darbības, lai varētu atspoguļot iepriekš atskaitītā priekšnodokļa samazinājumu. Tāpēc tiek izrakstīts kredītrēķins, kas atspoguļo izmaiņas, ar kuru abas darījuma puses var secīgi veikt nepieciešamās korekcijas saistībā ar PVN piemērošanu, uzrādot šo kredītrēķinu PVN deklarācijā.

6. PVN priekšnodokļa izmantošana (noslēdzot finanšu līzinga līgumu) un deklarācijas iesniegšana, kad izmantotais PVN priekšnodoklis būtu jāatmaksā, t.i., kad ir atgriezta finanšu līzinga līguma ietvaros pilnībā neizpirktā manta – kravas automašīna un ir iesniegta deklarācija VID par atgriešanas pavadzīmē norādīto mantas vērtību + PVN, laika ziņā atšķiras. Tāpat šeit papildus ir jāvērtē VID veicamās darbības, kad tiek iesniegtas deklarācijas, kad priekšnodoklis faktiski un reāli tiek izmantots, un VID darbības, kad tiek iesniegta deklarācija par izmantotā priekšnodokļa atgriešanu. Pēdējā arī var būt tā deklarācija, kas pēc būtības ir/nav visam pamatā, kāpēc VID ierosina kriminālprocesu, ja PVN atgriežamā summa pārsniedz valstī noteikto 50 minimālo mēnešalgu apmēru.

Krimināllikuma 218. panta otrajā daļā paredzētajam noziedzīgajam nodarījumam ir materiāls sastāvs, jo tas ietver sekas, kas ir cēloņsakarībā ar darbību (bezdarbību). Zaudējumam jābūt reālam un lielā apmērā. Pievienotās vērtības nodokļa deklarācijas iesniegšana laika ziņā nesakrīt ar reālu priekšnodokļa izmantošanu. Valstij rodas zaudējums tikai reālas priekšnodokļa izmantošanas gadījumā. Tāpēc apsūdzībā un par pierādītu atzītā nozieguma aprakstā jānorāda, kādas darbības Valsts ieņēmumu dienests veicis pēc pievienotās vērtības nodokļa deklarācijas iesniegšanas (skat. Augstākās tiesas Senāta 2019. gada 5. novembra lēmumu lietā Nr. SKK-372/2019, 15830019312).

Valsts ieņēmumu dienests veic nodokļu administrēšanu, tostarp saskaņā ar normatīvajiem aktiem saņem no personām deklarācijas un pārbauda tajās sniegto informāciju, ziņu patiesumu un ienākumu avotu likumību. Proti, VID pēc deklarācijas saņemšanas veic zināmas procedūras, kā rezultātā akceptē vai neakceptē iesniegto deklarāciju, pēc deklarācijas akceptēšanas samazina taksācijas periodā maksājamo nodokli, novirza priekšnodokli nodokļu parādu segšanai, pārceļ priekšnodokli uz nākamo nodokļu periodu vai atmaksā priekšnodokli. Tikai reālas priekšnodokļa izmantošanas gadījumā valstij rodas zaudējums. Tāpēc apsūdzībā un par pierādītu atzītā nozieguma aprakstā jānorāda, kādas darbības veiktas pēc PVN deklarācijas iesniegšanas. PVN deklarācijas iesniegšana laika ziņā nesakrīt ar reālu priekšnodokļa izmantošanu.

7. Atziņas no lietas Nr. SKK-3/2013: “Priekšnodokļa atskaitīšanas būtība ir savu ar nodokli apliekamo darījumu nodrošināšana. [..] Tādējādi, ja uzņēmums veic saimniecisko darbību un slēdz reālus darījumus, turpmāk iespējama izvairīšanās no nodokļu nomaksas uz tā rēķina, ka priekšnodoklis atskaitīts par nenotikušiem darījumiem. [..] Tātad ar pievienotās vērtības nodokli apliekama persona, kura veic saimniecisko darbību. Tādējādi gadījumos, kad saimnieciskā darbība netiek veikta, bet noslēgti tikai fiktīvi darījumi, netiek apdraudētas valsts tautsaimniecības intereses nodokļu iekasēšanas jomā, jo nav iespējams nodoklis no neeksistējoša darījuma, un līdz ar to pie attiecīgiem apstākļiem personas darbības kvalificējamas pēc Krimināllikuma 177. panta attiecīgās daļas.”

8. Augstākās tiesas Senāta ieskatā apsūdzībai jābūt formulētai atbilstoši lietā konstatētajiem apstākļiem un Krimināllikuma 218. panta otrās daļas dispozīcijā paredzētajām šā noziedzīgā nodarījuma sastāva pazīmēm, jo atbilstoši Kriminālprocesa likuma 124. panta otrajai daļai kriminālprocesā pierādāma noziedzīga nodarījuma sastāva esamību vai neesamība, kā arī citi Krimināllikumā un šajā likumā paredzētie apstākļi, kuriem ir nozīme konkrēto krimināltiesisko attiecību taisnīgā noregulējumā.

9. Lai konstatētu, ka pastāv ļaunprātīga rīcība, ko īsteno nodokļa maksātājs vai citas personas, kuras piedalās minētajā ķēdē, kompetentajai nodokļu iestādei ir jāpierāda, ka pastāv nepamatota nodokļu priekšrocība, ko ir guvis šis nodokļa maksātājs vai šīs citas personas (skat. Augstākās tiesas 2019. gada 17. septembra lēmumu lietā Nr. SKA-24/2019 (A420292114)).

Līdz ar to nevar būt runa par noziedzīga nodarījuma izdarīšanu, ja komercsabiedrībai tās darījumu partneru ļaunprātīgas rīcības dēļ, nenomaksājot parādus pret komercsabiedrību, nav iespējams turpināt savu saimniecisko darbību. Līdzīgi pēc analoģijas par attaisnotu var uzskatīt situāciju, kad tirgus konjuktūras izmaiņu dēļ, neparedzētu atgadījumu dēļ u.tml. komercsabiedrībai rodas ievērojamas saistības, kuras tā vairs nav spējīga pildīt. Arī šajā gadījumā, ja komercsabiedrībai noteiktā brīdī nav brīvi pieejami finanšu līdzekļu, lai pildītu savas saistības, tad tai var nākties rēķināties ar saimnieciskās darbības apjomu samazināšanos vai pat izbeigšanos, kas nebūt nav saistīts ar darbībām, kas ir vērstas uz izvairīšanos no nodokļu vai tiem pielīdzinātu maksājumu izpildes.

Apkopojot visu iepriekš minēto, var secināt, ka:

1) iespējams, jāparedz tiesiski normatīvais regulējums par PVN priekšnodokļa izmatošanu atgriezeniskā finanšu līguma gadījumos nevis 100% apmērā, bet gan proporcionāli nomaksātajai finanšu līzinga daļai, tādējādi mazinot gan uzņēmējdarbības riskus, gan PVN priekšlaicīgas izlietošanas/izmantošanas riskus;

2) tikai tas vien, ka VID elektroniskajā deklarēšanas sistēma uzrāda nodokļa parādu, nav pamats kriminālprocesa ierosināšanai. Ir jāsaprot, kā šis nodokļu parāds ir veidojies, ir jāveic detalizēts nodokļu aprēķins u.tml.;

3) domājams, ka šāda veida gadījumu (nav tipisks Krimināllikuma 218. panta noziedzīgs nodarījums) praksē nav daudz, bet pēc Eiropas Padomes Noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizācijas un terorisma finansēšanas novēršanas ekspertu komitejas (Moneyval) ziņojuma valsts tiesībsargājošām iestādēm arī nevajadzētu strādāt ar formālu pieeju potenciālo ekonomisko un finanšu noziedzīgo nodarījumu jomā, katrs gadījums jāizvērtē individuāli;

4) papildus var minēt, ka pēc attiecīgā līzinga objekta atgriešanas līzinga devējam teorētiski tas atkal tālāk tiks pārpārdots, kur tam tiks piemērots PVN, kurš tad attiecīgi un tiks nomaksāts valstij, līdz ar ko pēdējie atgūs iepriekš izmantoto PVN priekšnodokli (tomēr teorētiski iespējams, ka ne pilnā apmērā).

* Kā jāpiemēro PVN noformējot finanšu (atgriezeniskā) līzinga darījumu? Pieejams: https://www.vid.gov.lv/lv/ka-japiemero-pvn-noformejot-finansu-atgriezeniska-lizinga-darijumu