Vēsturiski filozofisks ievads

Visiem zināms Bendžamina Franklina teiciens, ka nāve un nodokļi ir neizbēgami. Kaut arī pēdējā laikā aizvien biežāk tiek apšaubīta cilvēka nāves neizbēgamība, pateicoties tehnoloģiju attīstībai, tomēr līdzīgas šaubas netiek paustas par nodokļiem. Gluži otrādi, nodokļu jautājumi ieņem aizvien nozīmīgāku vietu gan starptautiskajās attiecībās, gan arī valstu iekšpolitikā. Globalizācijas un pārrobežu biznesa laikmetā valstu savstarpējā konkurence par nodokļu ieņēmumiem, kā arī sadarbība nodokļu apiešanas un krāpšanas apkarošanas jomā ir īpaši aktuāla.¹

Vēsturiski nodokļu un nodevu maksāšanas pienākums bijis paredzēts "laicīgās varas" aktos, rīkojumos un pavēlēs, kas ir saglabājušies līdz mūsdienām jau kopš Senās Ēģiptes laikiem.² Interesanti, ka arī Rozetas akmens, kurā iegravēts Ēģiptes Ptolemaju valsts karaļa 196. gadā p.m.ē. izdots rīkojums un ar kura palīdzību vairāk nekā 2000 gadus vēlāk pēc tā izdošanas tika atšifrēti Senās Ēģiptes hieroglifi, savā būtībā ir administratīvs dokuments, kas paredz vairākus norādījumus par nodokļu iekasēšanu un izlietošanu dažādiem mērķiem.³

Arī reliģiskie avoti uzsver nodokļu maksāšanas pienākumu. Piemēram, Bībelē ir teikts: "Dodiet katram, kas viņam pienākas: nodevas, kam nākas nodevas, muitu, kam nākas muita, bijību, kam nākas bijība, cieņu, kam nākas cieņa."⁴ Islāma svētajos tekstos nodokļa (zakat) maksāšana ir viens no musulmaņa reliģiskajiem pienākumiem, bet neticīgajiem ir jāmaksā speciāls nodoklis (jizya), kā arī abiem ir jāmaksā nekustamā īpašuma nodoklis (kharaj).

Gan pagātnē, gan mūsdienās attīstītās sabiedrībās cilvēkiem bija un vēl aizvien ir jāmaksā nodokļi vai nodevas gan laicīgās, gan garīgās varas uzraudzībā.⁵ Tomēr tikpat sen, cik nodokļi pastāv, pastāv arī neapmierinātība par to apmēru vai uzlikšanas taisnīgumu, kā par to liecina līdz mūsdienām saglabājušies sūdzību teksti no iepriekš minētās Senās Ēģiptes.⁶ Kā savā laikā esot teicis Marks Tvens – atšķirībā no nodokļu piedzinēja taksidermists paņem tikai ādu.

Gadsimtu laikā dažādi ekonomikas teorētiķi un filozofi, sākot ar Ādamu Smitu⁷ un beidzot ar Tomasu Piketiju,⁸ ir apskatījuši dažādus svarīgus nodokļu jautājumus, piemēram, optimālas nodokļu sistēmas pamatprincipus, efektīvu iekasēšanu un pareizu izlietošanu, taisnīgumu un vienlīdzību, u.c. Tomēr vienā jautājumā viedoklis sakrīt gan izcilākajiem ekonomikas prātiem, gan "parastajai" tautai, proti – pārmērīgi augsti nodokļi ir slikti. Skaidri un lakoniski šī problēma ir noformulēta taoisma pamatā esošajā darbā "Daodedzijn" (Ceļa grāmata), kas sarakstīts aptuveni pirms 2400 gadiem: "Kad nodokļi ir pārāk lieli, cilvēki ir izsalkuši."

Protesti pret augstiem nodokļiem ir vienmēr bijuši visai ikdienišķa parādība dažādās pasaules valstīs un dažādos gadsimtos. Pārmērīgi lieli nodokļi un nodokļu sistēmas netaisnīgums bija galvenais iemesls asiņainajai 1789. gada Franču revolūcijai. Slavenā rakstniece Astrīda Lindgrēna, kurai bija jāmaksā 102 % nodoklis daļai no viņas ienākumiem, un līdz ar to paradoksālā kārtā, pieaugot viņas ienākumiem, samazinājās viņas tīrā peļņa, izvēlējās mazāk radikālu protesta formu. Par savām nedienām viņa uzrakstīja satīrisku stāstu "Pomperiposa naudas zemē". Stāsts izrādījās iedarbīgs, nodokļa uzlikšanas formula tika mainīta, un Zviedrijas sociāldemokrātiskā partija zaudēja tā gada parlamenta vēlēšanās.⁹

Demokrātiskās sistēmās cilvēki var izrādīt savu attieksmi pret nodokļiem, balsojot par politiskajām partijām, kuru programmās nodokļu jautājumi parasti ieņem svarīgu vietu. Latvijas Republikas Satversmē gan nodokļi ir minēti tikai vienā vietā. Tās 73. pantā ir paredzēts aizliegums likumus par nodokļiem nodot tautas nobalsošanai. Šis pants liek domāt, ka Satversmes autori ir uzskatījuši, ka nodokļu jautājumus labāk neļaut tautai izlemt tieša balsojuma veidā. Līdzīga norma ir arī mūsu kaimiņvalsts Igaunijas, kā arī Slovākijas un Slovēnijas konstitūcijās.

Tiesiskās valstīs nodokļu maksātāji var likumīgā kārtā aizstāvēt savas tiesības, apstrīdot tiesās nodokļa uzlikšanas faktu, aprēķināšanas kārtību, atvieglojumu nepiešķiršanu, uzrēķinu un sodu, piedziņu un citus jautājumus. Bet vai nodokļa maksātājs var apstrīdēt pašu likumā paredzēta nodokļa pastāvēšanu un pieprasīt tā atcelšanu tikai tāpēc, ka tas ir pārāk augsts un rada maksātājam pārmērīgu slogu?

Cik man zināms, šāda veida prasība nav speciāli paredzēta Latvijas tiesību sistēmā, ne arī ārvalstu tiesību sistēmās. Bet vai šāda veida prasība varētu tikt balstīta uz nodokļa maksātāja cilvēktiesībām? Uz šiem jautājumiem mēģināšu atbildēt šajā rakstā.

Pārmērīga nodokļa sloga jēdziens un pazīmes

Ādams Smits rakstīja, ka viena no pareizas nodokļa sistēmas pazīmēm ir tā samērīgums ar maksātāja ienākumiem un maksātspēju.¹⁰ Ideālā gadījumā, šis vienkāršais un loģiskais kritērijs ir pamatā katra nodokļa apmēra noteikšanai, ja vien nodoklim nav apzināti represīvs vai konfiscējošs raksturs, kā, piemēram, ebreju kapitāla nodoklim (Judenvermögensabgabe)¹¹ un Reiha emigrācijas nodoklim (Reichsfluchtsteuer)¹² pagājušā gadsimta 30. gados un 40. gadu sākumā Vācijā vai lauksaimniecības nodoklim "budžu" izputināšanai un kolektivizācijas veicināšanai LPSR pagājušā gadsimta 40. gados.¹³

Samērīguma ar maksātspēju princips ir nostiprināts arī dažu valstu konstitūcijās. Piemēram, Spānijas konstitūcijas 31. panta pirmā daļa paredz, ka ikvienam ir jāsniedz ieguldījums valsts izdevumu segšanā atbilstoši savām ekonomiskajām iespējām, izmantojot taisnīgu nodokļu sistēmu, kuras pamatā ir vienlīdzības un progresīvās nodokļu uzlikšanas principi, kuriem nedrīkst būt konfiscējošs raksturs. Bulgārijas konstitūcijas 60. panta pirmā daļa nosaka, ka pilsoņi maksā likumā noteiktos nodokļus un nodevas proporcionāli saviem ienākumiem un īpašumam. Līdzīgas normas ir ietvertas arī Kipras konstitūcijas 24. pantā, Itālijas konstitūcijas 53. pantā, Vācijas konstitūcijas 28. pantā un Portugāles konstitūcijas 104. pantā. Var teikt, ka šīs normas paredz ne tikai nodokļa uzlikšanas samērīgumu ar mantisko stāvokli, bet arī pārmērīga nodokļa aizliegumu.

Eiropas Savienības Tiesas (turpmāk – EST) judikatūrā bieži ir minēta personas maksātspēja spriedumos par nodokļu atlaidēm saistībā ar personīgo un ģimenes situāciju darba ņēmēju brīvas pārvietošanās vai uzņēmējdarbības brīvības kontekstā.¹⁴ EST savā judikatūrā norāda uz spēju novērtēt personas mantisko stāvokli kā vissvarīgāko kritēriju, lai noteiktu valsti, kura ir atbildīga par iepriekš minēto atlaižu piešķiršanu pārrobežu situācijā. Šādā veidā EST netieši apstiprina nodokļa maksātāja mantisko un personīgo stāvokli kā visnozīmīgāko elementu nodokļa sloga noteikšanai.

Tomēr rodas pamatots jautājums – cik liels nodoklis var tikt uzskatīts par pārmērīgu? Vai pastāv kādi objektīvi kritēriji, piemēram, nodokļa procentu likme, kuru pārsniedzot, nodokli var uzskatīt par nesamērīgu? Atbildi uz šo jautājumu sniedz Eiropas Cilvēktiesību tiesas (turpmāk – ECT) judikatūra.

Eiropas Cilvēktiesību tiesas judikatūra

Lietās "R.Sz. pret Ungāriju", 41838/11, un "Gáll pret Ungāriju", 49570/11, ECT izskatīja lietu, kurā ierēdņu atbrīvošanas no amata pabalstu lielākajai daļai, kas pārsniedza noteiktu summu, ar atpakaļvērstu spēku tika piemērots īpašs 98 % nodoklis. Pieteikuma iesniedzēji uzskatīja, ka šis nodoklis pārkāpj Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas (turpmāk – ECPAK) Pirmā protokola 1. pantu "Īpašuma tiesību aizsardzība". Vairākus šo lietu elementus un ECT analīzi ir vērts aplūkot plašāk. Tomēr, pirms iedziļināmies abos spriedumos, ir jāatgādina, ka iepriekš minētā panta otrajā rindkopā ir skaidri noteikts, ka tiesības uz īpašumu neierobežo valsts tiesības izdot likumus, lai nodrošinātu nodokļu samaksu.

Abos spriedumos, kas pēc būtības ir ļoti līdzīgi, ECT norādīja, ka nodokļu radītai īpašuma tiesību ierobežošanai ir jābūt "taisnīgā līdzsvarā" starp sabiedrības vispārējām interesēm un indivīda pamattiesību aizsardzību. To atspoguļo minētais 1. pants un it īpaši tā otrā rindkopa, proti, starp izmantotajiem līdzekļiem un izvirzītajiem mērķiem ir jābūt saprātīgam samērīgumam. Tādējādi šajās lietās ir jāatbild uz jautājumu: vai pieteikuma iesniedzēju īpašajos apstākļos nodokļu likuma piemērošana viņiem uzlika nesamērīgu slogu vai būtiski iedragāja viņu finansiālo stāvokli – un tādēļ nav izdevies panākt taisnīgu līdzsvaru starp sabiedrības un indivīda interesēm?

Attiecībā uz likumu, uz kā pamata ir piemērots nodoklis, ECT norādīja, ka šādai juridiskajai bāzei ir jāatbilst tiesiskuma principiem un jāpasargā no patvaļas, tai ir jāatbilst valsts tiesību aktiem un konstitūcijai un tiesību normām ir jābūt pietiekami publiskām, precīzām un paredzamām. ECT arī atsaucās uz savu iepriekšējo judikatūru, ka valsts varai un politikas veidotājiem ir plaša rīcības brīvība sociālās un ekonomiskās politikas jautājumos, it īpaši nodokļu jomā.

Pievēršoties konkrētā nodokļa acīmredzami augstajai likmei, abos spriedumos ECT īsi minēja Eiropas Padomes dalībvalstu praksi par nodokļu likmēm. ECT arī aplūkoja iedzīvotāju ienākuma nodokļa likmes vairākās Eiropas valstīs, piemēram, Zviedrijā, Beļģijā, Nīderlandē, Portugālē un Itālijā, kā arī Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (OECD) dalībvalstu vidējos rādītājus dažādās desmitgadēs. Pēc tam savā analīzē ECT konstatēja, ka 98 % nodoklis, kas uzlikts daļai no ierēdņa atbrīvošanas no amata pabalstam, ievērojami pārsniedz šos rādītājus. Tomēr ECT arī atzina, ka nodokļa likmei pašai par sevi nevar būt izšķirošas nozīmes šajā lietā.

Turpinot savu analīzi, ECT norādīja, ka šis nodokļa slogs pieteicējiem tika uzlikts pēc darba zaudēšanas, t.i., personīgo grūtību un ienākumu zaudēšanas laikā. Pabalstam, kas tika aplikts ar nodokli, bija leģitīms nodarbinātības politikas mērķis, proti, palīdzēt darbu zaudējušajām personām atrast jaunu darba vietu.

Turklāt grūtības radīja arī apstāklis, ka īpašais nodoklis tika uzlikts vairākus mēnešus pēc pabalsta izmaksāšanas un tajā laikā pabalsts jau varēja būt iztērēts. Bez tam jaunais nodokļu režīms tika piemērots bez pārejas posma, kas ļautu nodokļa maksātājam pielāgoties jaunajai situācijai, kad tiks piemērots ievērojami augstāks nodoklis nekā jau tobrīd spēkā esošais. Tādējādi tika radīta pārmērīga iejaukšanās tiesībās, ko aizsargā ECPAK Pirmā protokola 1. pants.

ECT secināja, ka šie apstākļi radīja pārmērīgu un arī individualizētu slogu pieteicējiem. Kaut arī šis nodoklis bija uzlikts valsts interesēs ekonomisku grūtību laikā, tomēr lielākajai daļai iedzīvotāju līdzīga veida nodoklis netika uzlikts. Visbeidzot, šo nodokli nevar pamatot ar leģitīmām sabiedrības interesēm, un tas nav samērīgs ar paredzēto mērķi. Līdz ar to ECT secināja, ka konkrētajā lietā ir pārkāpts ECPAK Pirmā protokola 1. pants.

Pārmērīga nodokļa sloga elementi un pazīmes

No šiem abiem, kā arī citiem ECT un EST spriedumiem un citiem avotiem varam izdarīt šādus secinājumus par apstākļiem, kas var noradīt uz pārmērīgu nodokļa slogu.

Nodokļa likme. Pirmkārt, nodokļa likmei ir nozīme tikai tad, ja tā būtiski ietekmē maksātāja materiālo stāvokli. Pat relatīvi augstai nodokļa likmei var nebūt pietiekamas ietekmes, ja tā tiek piemērota nelielai ienākumu daļai un tā būtiski neietekmē nodokļa maksātāja vispārējo mantisko stāvokli. Tomēr pat visai neliela nodokļa likme pāris procentu apmērā, ja tā uzlikta visai mantai, kapitālam, būtiskai īpašuma daļai vai uzņēmuma apgrozījumam, var ļoti būtiski un strauji pasliktināt maksātāja ekonomisko situāciju. Pēc savas būtības nodoklis nedrīkst būt slēpta mantas konfiskācija.

Turklāt jāpievērš uzmanība arī potenciāli diskriminējošiem aspektiem, piemēram, vai likme ir būtiski augstāka par likmēm tādam pašam, līdzīgam vai pielīdzināmam nodokļa objektam valstī vai pat citās valstīs, ja šāds salīdzinājums vispār ir iespējams. Tomēr augsta nodokļa likme pati par sevi nav vienīgais un izšķirošais elements, kas apliecina pārmērīgu nodokļa slogu.

Nodokļa objekts. Otrkārt, svarīgs ir nodokļa objekts. Ienākuma nodokļa gadījumā nozīme ir ienākuma gūšanas veidam un iespējamam izlietojuma mērķim, ja tāds ir nosakāms. Piemēram, augstam nodoklim, kas uzlikts bērna piedzimšanas pabalstam, un tādam, kas piemērots laimestiem azartspēlēs, būs ļoti atšķirīga pieeja, vērtējot uzliktā nodokļa "pārmērīgumu".

Netiešo nodokļu gadījumā nozīmīgs būtu ar to apliktās preces vai pakalpojuma mērķis. Atšķirīgs vērtējums būs pievienotās vērtības nodokļa slogam luksusa precēm un zālēm. Īpašuma un kapitāla nodokļiem arī jāņem vērā to objekta veids un mērķis. Piemēram, personai, dzīvojošai vienīgajā sev piederošajā dzīvoklī vai mājā, liels nodokļa slogs šim īpašumam ir vērtējams citādāk nekā tāds pats slogs citas personas otrajam vai trešajam īpašumam, kas iegūts spekulatīvos nolūkos un netiek izmantots.

Nodokļa atbilstība tiesiskuma prasībām. Treškārt, jāpievērš uzmanība nodokļa juridiskās bāzes kvalitātei un tās tiesiskumam. Būtībā šis elements ir jāskatās nodokļa maksātāju tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības principu kontekstā. Praktiski tas nozīmē atbildēt uz šādiem jautājumiem: vai nodoklis tika laicīgi paziņots, vai tas netika ieviests ar atpakaļvērstu spēku, vai nodokļu maksātājs varēja paspēt sagatavoties jaunajam režīmam? Šie jautājumi ir svarīgi tādēļ, ka nodoklis var radīt pārmērīgu slogu tā maksātājam ne tikai ar savu lielo apmēru, bet arī sava pēkšņuma un neparedzamības dēļ.

Tomēr šiem elementiem nodokļu jomā ir vairākas svarīgas nianses. Latvijas Republikas Satversmē nav paredzēts nodokļu retroaktīvas piemērošanas aizliegums, pretēji, piemēram, Kipras konstitūcijas 24. pantā, Grieķijas konstitūcijas 78. pantā un Portugāles konstitūcijas 103. pantā paredzētajam aizliegumam.

Latvijas tiesībās Oficiālo publikāciju un tiesiskās informācijas likuma 9. panta ceturtā daļa paredz, ka, lai gan principā normatīvajam aktam vai tā daļai nav atpakaļejoša spēka, tomēr likumā īpaši paredzētos gadījumos šāds spēks ir pieļaujams. Kā uz to norāda Satversmes tiesa 2010. gada 6. decembra sprieduma lietā Nr. 2010-25-01 10.3. punktā, izņēmuma gadījumos likumam var būt atpakaļvērsts spēks arī nodokļu jomā.

Lietā par pievienotās vērtības nodokli EST nosprieda, ka tiesiskās paļāvības un tiesiskās drošības aizsardzības principi neiestājas pret to, ka dalībvalsts izņēmuma kārtā piešķir likuma grozījumiem atpakaļejošu spēku, lai novērstu finanšu mahināciju veikšanu plašā mērogā, ja uzņēmēji ir bijuši brīdināti par šī likuma paredzēto pieņemšanu un tā atpakaļejošo spēku tādā veidā, lai tie varētu saprast paredzēto tiesību aktu grozījumu ietekmi uz to veiktajām darbībām.¹⁵

Turklāt ir debatējams jautājums – kādos gadījumos nodoklim vispār ir atpakaļvērsts spēks praksē? Iepriekš minētajā Grieķijas konstitūcijas 78. pantā ir aizliegts piemērot nodokļus agrāk par vienu fiskālo gadu pirms nodokļa likuma pieņemšanas, t.i., nodokli drīkst piemērot arī vienu fiskālo gadu pirms tā pieņemšanas.

Iepriekš minētajā Satversmes tiesas spriedumā Nr. 2010-25-01 par nodokli ienākumam no kapitāla (noguldījumiem, depozītiem un hipotekārajām ķīlu zīmēm) ir pieminēts likuma "īstais" atpakaļvērstais spēks, kas skar tiesiskās attiecības, kuras jau izbeigušās pirms attiecīgās normas spēkā stāšanās, un "neīstais" spēks, kas skar tiesiskās attiecības, kuras vēl turpinās.

EST spriedumā vides jomā secināja, ka atpakaļvērsts spēks nepastāv tad, kad jauna norma tiek piemērota tādas situācijas sekām nākotnē, kura radusies iepriekšējās tiesību normas pastāvēšanas laikā.¹⁶ Pēc analoģijas ar šādu argumentāciju varētu secināt, ka nodokļa režīma maiņa ienākumam, kurš tiek gūts tajā pašā fiskālajā gadā, kad tiek pieņemts šāds likums, un kurš tiks deklarēts un aplikts ar nodokli pēc šī fiskālā gada beigām, nav uzskatāma par situāciju, kad likumam ir atpakaļvērsts spēks.

Tādējādi nodokļa atpakaļvērstā spēka jautājums ir rūpīgi jāanalizē katrā konkrētajā gadījumā. Latvijas situācijā tas ir pieļaujams izņēmuma gadījumos ar pietiekamu juridisko pamatojumu, ja nav pārkāpti tiesiskās paļāvības un tiesiskās drošības principi.

Līdzsvars un samērīgums. Ceturtkārt, jāizvērtē, vai likumdevējam ir izdevies panākt līdzsvaru starp sabiedrības un nodokļa maksātāja interesēm. Vispirms ir jāaplūko konkrētā nodokļa atbilstība tā iecerētajam vai deklarētajam mērķim un vai tas praksē ir sasniedzams ar tā radīto slogu nodokļa maksātājam.

Kā zināms, jebkura nodokļa mērķis vispirms ir valsts budžeta papildināšana. Bet papildus šim mērķim nodoklim var būt arī citi svarīgi uzdevumi – veicināt vai ierobežot noteikta veida rīcību sabiedrībā, lai panāktu noteiktu rezultātu kopīgās interesēs, vai arī finansēt speciālus un ārkārtas izdevumus. Piemēram, akcīzes nodokļa paaugstināšana tabakai ir pamatojama arī ar smēķēšanas ierobežošanu un sabiedrības veselības aizsardzību, dabas resursu nodokļa mērķis ir dabas aizsardzība, un speciāls banku peļņas nodoklis var tikt novirzīts valsts aizsardzības stiprināšanai kara draudu gadījumā, kā tas šobrīd ir Lietuvā.

Šis mērķis var tikt aprakstīts pašā likumā, tā projekta anotācijā, paskaidrojuma rakstos un komentāros, valdības un parlamentāro debašu protokolos, valsts pārstāvju paziņojumos tiesu procesos un citos avotos. Izvērtējot nodokļa atbilstību tā noteiktajam uzdevumam, šim deklarētajam mērķim vai problēmai ir reāli jāpastāv praksē, turklāt valsts rīcībai ir jābūt savlaicīgai un konsekventai.¹⁷

Pēc tam ir jāpārbauda, vai nodokļa slogs ir samērīgs ar šo deklarēto mērķi un tas nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamās robežas. Nodokļa radītās neērtības indivīdiem nedrīkst būt nesamērīgas ar šiem mērķiem. Turklāt, ja ir izvēle starp vairākiem mērķa sasniegšanai piemērotiem pasākumiem, valstij ir jāizvēlas mazāk ierobežojošais.¹⁸

Praksē, tas nozīmē valstij neradīt nesamērīgi lielu slogu nodokļa maksātājiem, ja mērķi var panākt ar mazāka apmēra nodokli. Šim slogam ir jāņem vērā maksātāju mantiskais stāvoklis, un tā ietekmei ir jābūt taisnīgi sadalītai. Nodoklim ir jābūt balstītam uz nopietnu ietekmes analīzi attiecībā uz visām valsts un sabiedrības nozarēm. Valsts politikas veidotājiem un likumdevējiem ir jāizskata iespējamās alternatīvas un jāpieņem tāds risinājums, kas rada vismazāk negatīvās sekas tā maksātājiem.

Pārmērīga nodokļa sloga apstrīdēšanas pamati

Rodas likumsakarīgs jautājums – kādas cilvēktiesības un pamatbrīvības īsti pārkāpj pārmērīgs nodoklis? Tādēļ jāaplūko daži piemēri, uz kāda pamata šāds nodoklis līdz šim ir apstrīdēts ECT un EST judikatūrā, piemērojot ECPAK un Eiropas Savienības Pamattiesību hartu (turpmāk – Harta).¹⁹

Eiropas Cilvēktiesību konvencija

Kā jau norādīts, rakstā iepriekš analizētie spriedumi "R.Sz. pret Ungāriju" un "Gáll pret Ungāriju" attiecas uz pārmērīga nodokļa radītu ECPAK Pirmā protokola 1. panta "Īpašuma tiesību aizsardzība" pārkāpumu. Savukārt ECT neatzina šī panta pārkāpumu, Francijai piemērojot pieteikuma iesniedzēju īpašumam mantas nodokli,²⁰ kā arī Itālijai uzliekot 20 % nodokli kompensācijai par zemesgabala piespiedu atsavināšanu.²¹

Ja pārmērīgais nodoklis netaisnīgi gulstas uz kādu nodokļa maksātāju kategoriju vai arī tas nav piemērojams līdzīgai kategorijai, tas var tikt uzskatīts par ECPAK 14. panta "Diskriminācijas aizliegums" pārkāpumu. Šajā kontekstā ECT atzina par diskriminējošu un arī pretēju tiesībām uz privātās un ģimenes dzīves neaizskaramību (ECPAK 8. pants) augsto nodokli, kas Šveicē bija jāmaksā ar diabētu slimai personai tādēļ, ka viņa nebija derīga militārajam dienestam.²²

ECT uzskatīja, ka atbrīvojuma no nekustamā īpašuma nodokļa, kas radīja būtiskus izdevumus, nepiešķiršana Beļģijā Jehovas lieciniekiem atšķirībā no citām reliģiskajām organizācijām, ir iepriekš minētā diskriminācijas aizlieguma, ticības brīvības (ECPAK 9. pants) un īpašuma tiesību aizsardzības pārkāpums.²³

Tomēr ECT noraidīja pieteikumu par diskriminācijas aizlieguma pārkāpumu, ko iesniedza kopā dzīvojošas māsas, kas testamentā novēlēja viena otrai visu savu īpašumu, augstā mantojuma nodokļa dēļ, kāds uz viņām attiektos otras māsas nāves gadījumā, bet kāds nav piemērojams laulībā vai reģistrētās partnerattiecībās esošām personām.²⁴

Eiropas Savienības Pamattiesību harta

Saskaņā ar Hartas 51. panta pirmo daļu tās noteikumi attiecas uz ES iestādēm, struktūrām un uz dalībvalstīm tikai tad, ja tās īsteno ES tiesību aktus. Nodokļu bāzes un likmju harmonizācija, izmantojot ES tiesību aktus, pārsvarā attiecas uz PVN un akcīzes nodokļiem, bet tiešo nodokļu jomā ES kompetence ir visai ierobežota. Tiešo nodokļu bāze un likmju noteikšana ir dalībvalstu kompetencē. Līdz ar to Hartas piemērošanas joma ir šaurāka nekā ECPAK normām, un pagaidām nav pasludināts neviens spriedums lietā, kur būtu skaidri un nepārprotami atzīts pārmērīga nodokļa sloga radīts Hartas pārkāpums.

Tomēr EST izskatīja lietu par pieckāršotu fiksēto ikmēneša nodokli Ungārijā par spēļu zālēs uzstādīto spēļu automātu izmantošanu un tam sekojošu vēlāku aizliegumu ekspluatēt šos automātus ārpus kazino.²⁵ Lietā tika minētas arī tiesības uz īpašumu un aizliegums atņemt īpašumu bez atlīdzības, kas paredzētas Hartas 17. pantā. Šajā spriedumā EST norādīja, ka Līguma par Eiropas Savienības darbību 56. pantā noteiktās pakalpojumu sniegšanas brīvības nesamērīgs ierobežojums nav pieļaujams arī atbilstoši Hartas 17. pantam, tādējādi skatot kopsakarā Hartā paredzētās pamattiesības un līgumā paredzētās pamatbrīvības un, iespējams, paplašinot iespējas Hartu piemērot nodokļu jomā.

Secinājums

Pārmērīgi augsti nodokļi ir ne tikai ekonomiska rakstura problēma, bet arī cilvēktiesību pārkāpums. Protams, ka subjektīvi nodokļa maksātājam labs nodoklis ir tikai tas, kas nav jāmaksā. Tomēr nodokļa pārmērīgums ir konstatējams, katram gadījumam piemērojot dažādus kritērijus, kas atspoguļoti tiesu praksē. Nodokļa maksātāji, kuriem ir radīts pārmērīgs nodokļa slogs, var apstrīdēt šo nodokli, pamatojoties uz ECPAK un, retākos gadījumos, arī uz Hartu. Tomēr vislabākais līdzeklis pret pārmērīgiem nodokļiem ir likumdevēja rūpīgums un apdomība nodokļu likumu izstrādē un pieņemšanā.

Rakstā sniegts tikai autora personīgais viedoklis un informācija, kas nav saistoši viņa darbavietas iestādei.